INFORME POR FRAUDES E IRREGULARIDADES

1. INFORME POR FRAUDES E IRREGULARIDADES

1.1. Definiciones

Según Carlos Slosse en su libro “Auditoría un nuevo enfoque empresarial“, el fraude se refiere a revelaciones incorrectas e intencionales en la preparación de información financiera. El fraude involucra la manipulación, falsificación o alteración de los documentos o registros, apropiación indebida de activos; supresión u omisión de transacciones; registro de transacciones incorrectas o inexistentes o inadecuada aplicación de políticas contables.

La responsabilidad por la prevención y detección de fraudes es de la gerencia, mediante la implantación y seguimiento de adecuados sistemas de control. El auditor debe asegurarse mediante sus procedimientos que un fraude o error con efecto significativo sobre los estados financieros no ha ocurrido o, que sí ocurrió, su efecto está adecuadamente reflejado en los estados contables. Debido a la limitación de un trabajo de auditoría, existe la posibilidad de que no se detecten fraudes o errores.

La detección posterior no equivale a decir que el auditor realizó incorrectamente su labor si puede probar que trabajó con el adecuado cuidado profesional. En el caso de existencia y detección de fraudes y error, el auditor es responsable de comunicar su ocurrencia a la gerencia en forma oportuna aunque crea que su efecto es no significativo para los estados auditados, o es posterior a período revisado, o fue solucionado.

El error se refiere a aspectos no intencionales que terminan en una incorrecta presentación de la realidad. Son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en los estados contables. Los errores pueden involucrar por ejemplo: erro res en el procesamiento o compilación de información financiera básica a partir de la cual se preparan los informes financieros o incorrectas estimaciones contables derivadas de una mala interpretación de los hechos y errores en la aplicación de normas contables.

2. EL FRAUDE O ERROR EN LOS ESTADOS CONTABLES

Los fraudes y errores que se cometen en los entes se pueden agrupar en dos grandes categorías:

2.1. Los balances falsos, que resultan de la adulteración deliberada de la información que está contenida en ellos.

3.2. Los balances irreales, es decir, que no presentan razonablemente la situación debido a errores contables cometidos involuntariamente.

Los estados contables irreales se deben principalmente a ineficiencias del sistema contable que está utilizando el ente, atrasos en la registración contable o a errores, todo lo cual produce información errónea que de uno u otro modo no ha sido detectada por el sistema de control interno ni por la Dirección del ente. Aquí desempeña un papel fundamental el auditor, quién asesora al empresario para prevenir y corregir esas deficiencias.

Algunos ejemplos de errores son: Compensar el saldo deudor y acreedor de distintas cuentas bancarias de un ente, el cálculo de la previsión para deudores incobrables sobre o subvaluado, valuación al costo histórico de las inversiones permanentes, aplicación incorrecta del devengamiento de intereses sobre deudas, no registrar una compra y otros similares. En todos estos casos no existe la intención, son falencias involuntarias.

Precisamente la diferencia entre el error y el fraude radica en que en la situación de fraude existe el dolo, la voluntad de cometer el hecho.

Los estados contables falsos suponen la adulteración deliberada de la información que contienen y allí radica la principal diferencia con los balances irreales. Con relación a los estados contables falsos se puede hacer el siguiente análisis desde distintas ópticas, según la forma adoptada para perpetrar el fraude, según los efectos que producen las maniobras dolosas y según la persona que ha efectuado la defraudación

2.2.1. Según la forma adoptada para perpetrar el fraude

Las maniobras dolosas se pueden cometer por omisión o por la realización de ciertas registraciones con el propósito de falsear los estados contables de la empresa, tal como ocurre en los siguientes ejemplos:

Ø  No depurar ni castigar las mercaderías obsoletas e invendibles, deterioradas o fuera de moda.

Ø  No contabilizar gastos incurridos en un ejercicio, pero cancelar los en el siguiente sin registrar el pago.

Ø  Registrar notas de crédito de los proveedores, con el objeto de realizar una defraudación al abonarse la factura original.

Ø  Elevar dolosamente la cuenta ventas con cargo a cuentas de deudores ficticios.

Ø  Cancelar cuentas por incobrables, pero que han sido abonadas por los respectivos deudores.

Ø  Contabilizar compras ficticias para cometer fraudes con su cancelación.

Adicionalmente, este caso es una forma común de defraudación al Fisco.

De los ejemplos indicados, los tres primeros configuran fraudes por omisión, mientras los tres siguientes son fraudes por comisión o registración de falsos asientos contables.

Los estados contables también pueden falsearse:

a). aplicando deliberadamente mal las normas contables profesionales que rigen su elaboración, como en los casos siguientes:

Ø  Contabilizar anticipos de clientes como si se tratara de ventas perfeccionadas.

Ø  Falsear pases del Diario al Mayor

Ø  Registrar importaciones de productos que están en viaje como integrando el stock del ente

b). por otros métodos, como en las situaciones siguientes:

Ø  Reducir el monto de las ventas para evadir el pago de impuestos.

Ø  Falsear las sumas del balance de los deudores a fin de ocultar irregularidades.

Ø  Modificar sumas en el libro de Caja para sustraer fondos dolosamente.

2.2.2. Según los efectos que producen las maniobras dolosas, pueden clasificarse así:

Ø  Fraudes que elevan la responsabilidad neta de la empresa y los resultados de la explotación. Con estas maniobras aumenta el activo, disminuye el pasivo, se elevan los beneficios o se reducen las pérdidas.

Ø  Fraudes que reducen la responsabilidad neta de la empresa y sus resultados. Mediante estas maniobras disminuye el activo, aumenta el pasivo, decrecen las ganancias o se elevan las perdidas.

Ø  Fraudes que no alteran la responsabilidad neta de la empresa ni sus resultados, pero que modifican la composición de su activo y pasivo.

Ø  Fraudes que no son de índole contable: por ejemplo, créditos otorgados con dolo a personas insolventes en connivencia con éstas y que tienen efecto contable ya que inciden en el patrimonio y los resultados del ente.

2.2.3. Según la persona que haya cometido la defraudación

Los actos dolosos pueden clasificarse según la persona que haya cometido la defraudación, ya que puede ser realizado por el empresario como por los empleados.

2.2.3.1. Fraudes cometidos por el empresario

Los fraudes perpetrados por el empresario o la alta gerencia o Dirección del ente pueden basarse, entre otros, en los siguientes motivos:

Ø  Obtener créditos bancarios.

Ø  Aumentar el capital de la empresa.

Ø  Efectuar la transferencia total o parcial del patrimonio de la empresa.

Ø  Obtener beneficios ilícitos con la incorporación de nuevos socios o la transformación de la firma en otra de distinta naturaleza jurídica.

Ø  Reducir la participación que pueda corresponder a los socios que se retiren de la empresa.

Ø  Burlar a los acreedores en el caso de arreglos judiciales o extrajudiciales.

Ø  Realizar maniobras propias de la quiebra fraudulenta.

Ø  Defraudar al fisco.

Ø  Interesar a terceros en la realización de determinadas operaciones.

Ø  Elevar o disminuir el reparto de utilidades.

Ø  Reducir o eliminar las pérdidas de la empresa.

Ø  Defraudar a los socios que no intervienen en administración de los negocios. Tranquilizar a los socios o acreedores disconformes.

El motivo "Defraudar a los socios que no intervienen en la administración de los negocios" ha sido muy típico en Pequeñas y Medianas empresas, en particular las integradas por familiares, padres, esposas, tíos, hijos y sobrinos. La falta de control interno ha sido uno de los fundamentos primordiales del hecho doloso.

Los entes más pequeños son generalmente más susceptibles a la malversación de activos que a la información financiera fraudulenta, por lo que es necesario que el auditor enfoque su evaluación del riesgo teniendo en cuenta lo expresado.

A continuación se describirán algunas de las formas más comunes mediante las cuales el personal de un ente puede cometer fraudes.

2.2.3.2. Fraudes que puede cometer el personal.

Las principales formas son:

Ø  Omitiendo asentar partidas en la contabilidad.

Ø  Falseando registraciones contables.

Ø  Empleando comprobantes ya contabilizados a los que se les cambia la fecha.

Ø  Falsificando firmas.

Ø  Cometiendo errores de suma.

Ø  Reteniendo cobranzas, haciendo notas de crédito falsas a favor de deudores o contabilizándoles descuentos inexistentes.

Ø  Omitiendo contabilizar notas de crédito o descuentos a favor de la empresa.

Ø  Registrando depósitos bancarios falsos.

Ø  Liquidando sueldos y jornales a personas que no integran la nómina.

Ø  Cargando a la empresa compras o gastos realizados para sí.

Ø  No registrando devoluciones de mercaderías de clientes.

Los objetivos que persiguen las personas que cometen este tipo de irregularidades son apropiarse de dinero en efectivo, mercaderías y otros bienes.

Estos ejemplos no agotan las posibilidades de perpetrar un fraude y tienen un carácter ilustrativo. Sin lugar a dudas el auditor cumple una función integral con relación a los servicios que debe prestarle al ente y puede asesorar a la Dirección a prevenir este grave problema.

3. TECNOLOGÍA DE LA INFORMACIÓN Y FRAUDE

Un tema que se debe tener presente y que día a día incrementa su incidencia sobre la elaboración de la información financiera, es el de la Tecnología de la Información que incluye no solo el procesamiento electrónico de datos sino que es abarcativo de un factor más delicado como lo es la comunicación del resultado de esta tarea, ya que ambos implican la posibilidad de la existencia de errores o irregularidades.

No existe distinción por el tamaño de la empresa, aunque desde ya que cuando más compleja sea la organización mayor será el riesgo. Aquí también se hace referencia al comercio electrónico o sea el que se realiza mediante la red de redes “Internet”, el denominado e - commerce.

Algunos aspectos a tener en cuenta son los siguientes:

3.1 Seguridad en los sistemas informatizados

Ø  Los sistemas informatizados se han vuelto vitales para las organizaciones.

Ø  La seguridad de los sistemas es esencial para su apropiado funcionamiento.

Ø  Las amenazas contra los sistemas crecen constantemente, en cantidad y potencialidad del daño.

Ø  La seguridad informática es una función de línea y debe estar separada de la auditoría.

Ø  La auditoría de sistemas debe controlar el cumplimiento de las políticas, procedimientos y medidas de seguridad informática.

4. NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA

A través del tiempo la normativa internacional para la auditoría de estados contables ha sufrido significativos cambios hasta finalizar en la actual Norma

Internacional de Auditoría 240 “RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN LA AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS CON RESPECTO AL FRAUDE” como respuesta a los cambios acontecidos en la comunidad de negocios con relación a las desagradables situaciones que se vivieron en la comunidad de negocios y en la profesión así como su impacto en el proceso de la auditoría.

En una breve síntesis se puede afirmar que la versión vigente de la NIA 240 le dio una mejor estructura con lo que se logró un mayor grado de detalle y de este modo se mejoró la calidad de la guía que brinda a los auditores externos para hacer frente a este problema.

Es significativo también, el cambio de la denominación de la norma que, de “Fraude y error” en la NIA 240 A, pasó a “Responsabilidad del auditor en la consideración del fraude y error en la auditoría de estados contables” en la vigente NIA 240, que va en línea con lo comentado anteriormente y además con el cambio, que prescribe que el auditor independiente tiene responsabilidades respecto de la detección de los errores significativos que producen el fraude o error.

4.1. Objetivo de la NIA

El objetivo de esta Norma internacional de auditoría es establecer normas y proveer guías en cuanto a la responsabilidad del auditor en la consideración del fraude en la auditoría de estados contables. Mientras esta NIA está enfocada en la responsabilidad del auditor respecto del fraude, pone de resalto al mismo tiempo que la responsabilidad principal por la prevención y detección del fraude recae tanto en la gerencia como en aquellos a cargo del gobierno de una entidad. Esta norma tiene el siguiente contenido:

Ø  Distingue el fraude del error y describe dos tipos de fraude que son relevantes para el auditor - afirmaciones erróneas derivadas de la malversación de activos y afirmaciones erróneas derivadas de información contable fraudulenta.

Ø  Describe las responsabilidades que le competen a la gerencia y a aquellos a cargo del gobierno de una entidad por la prevención y detección del fraude. Fija las responsabilidades del auditor respecto del fraude.

Ø  Exige del auditor mantener una actitud de escepticismo profesional, reconociendo la posibilidad que pueden existir afirmaciones erróneas derivadas de fraude, a pesar de la experiencia anterior del auditor con la entidad y la creencia del auditor sobre la honestidad e integridad de la gerencia de la entidad y aquellos encargados del gobierno.

Ø  Requiere que el equipo de trabajo debata sobre la susceptibilidad a afirmaciones erróneas significativas de los estados contables de la entidad derivadas de fraude.

Ø  Establece que el auditor debe aplique procedimientos para obtener información que es utilizada para identificar riesgos de la existencia de afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraude.

Ø  Requiere del auditor que evalúe el riesgo de afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraude a nivel de los estados contables y a nivel de las afirmaciones y requiere que el auditor por esa evaluación de riesgos que a juicio del auditor son riesgos significativos, evaluar el diseño del sistema de control interno de la entidad y determinar si han sido implementados.

Ø  Establece que el auditor debe responder a la presunción de riesgo significativo de afirmaciones erróneas significativas derivadas de un inadecuado reconocimiento de ingresos y a responder al riesgo significativo por afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraude por la omisión de los controles por parte de la gerencia.

Ø  Dispone que el auditor de respuesta para hacer frente a la evaluación de riesgo de afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraude.

Ø  Requiere que el auditor considere si las afirmaciones erróneas significativas identificadas pueden ser indicativas de fraude.

Ø  Establece que el auditor debe obtener manifestaciones escritas de la gerencia vinculadas con el fraude.

Ø  Requiere que el auditor se contacte con aquellos a cargo del gobierno y la gerencia y brinde guías sobre la comunicación con autoridades de entes de regulación y de control.

Ø  Provee guías si, como resultado de una afirmación errónea derivada de fraude o sospecha de fraude, el auditor verificara circunstancias excepcionales que imposibilitaran la continuidad de la tarea del auditor.

Ø  Establece los requerimientos de los papeles de trabajo.

Ø  Incorpora una lista de factores de riesgo a ser evaluados por el auditor

Ø  Agrega un detalle de posibles modificaciones a los procedimientos de auditoría en respuesta a los riesgos evaluados

Ø  Incorpora una lista de circunstancias que indican la posibilidad de fraude o error.

La Norma Internacional de Auditoría descrita sintéticamente trata la responsabilidad del auditor en la consideración del fraude en la auditoría de estados contables y se elaboró reflejando las normas contenidas en la NIA 200 en lo que hace a los “Objetivos y principios general que rigen la auditoría de Estados Contables”.

4.2. Norma Internacional de Auditoría 240 “Responsabilidad del auditor en la consideración del fraude en la auditoría de estados contables”

La Norma Internacional de Auditoría - NIA 240, caracteriza al fraude y error expresando:

Las afirmaciones erróneas en los estados contables pueden ser consecuencia de fraude o error. El factor que distingue al fraude del error es si la acción subyacente que produce la afirmación errónea en los estados contables es intencional o no.

4.2.1. Definición de error

El término “error” se refiere a una representación errónea no intencional en los estados contables, incluyendo la omisión de una suma o una revelación, por ejemplo:

Ø  Un error al recabar o procesar la información sobre la cual se confeccionan los estados contables.

Ø  Una estimación contable incorrecta consecuencia del descuido o de la incorrecta interpretación de los hechos.

Ø  Un error en la aplicación de principios contables relacionados con la medición, reconocimiento, clasificación, presentación o exposición.

4.2.2. Definición de fraude

El término “fraude” hace referencia a un acto intencional por parte de uno o más individuos sean integrantes de la gerencia o de aquellos a cargo del gobierno, empleados o terceros, que supone el uso de falsedad o engaño con el objeto de obtener una ventaja injusta o ilegal.

Si bien el fraude es un concepto legal amplio, a los efectos de la presente NIA, el auditor deberá abocarse al fraude que ocasione afirmaciones erróneas significativas en los estados contables. Los auditores no pueden determinar legalmente si efectivamente se ha producido un fraude.

Se denomina “fraude de la gerencia” a aquél que involucra a uno o más gerentes o aquellos a cargo del gobierno, mientras que se denomina “fraude del empleado” a aquél que involucra solamente a empleados de la entidad. En ambos casos, puede haber connivencia dentro de la entidad o con terceros ajenos a ella.

4.3. Afirmaciones falsas relevantes para el auditor

Dos tipos de afirmaciones falsas son relevantes para el auditor a saber: las que derivan de información contable fraudulenta y las que provienen de malversación de activos.

4.3.1. Afirmaciones falsas derivadas de información contable fraudulenta

Información contable fraudulenta supone afirmaciones erróneas intencionales que incluyen omisiones de montos o información complementaria a los estados contables (notas) con el objeto de engañar a los usuarios de los estados contables. La información contable fraudulenta puede producirse por:

Ø  Manipulación, falsificación (incluyendo adulteración) o alteración de los registros contables o comprobantes que hayan servido de base para la confección de los estados contables.

Ø  Exposiciones erróneas u omisiones intencionales en los estados contables de eventos, transacciones u otras informaciones significativas.

Ø  La inobservancia intencional de principios contables relativos a montos, clasificación, forma de presentación o publicación.

La información contable fraudulenta a menudo implica que la gerencia anula controles que podría parecer que funcionan correctamente. El fraude puede cometerse por la inobservancia de controles por la gerencia y la aplicación de técnicas tales como:

Ø  Registrar asientos de diario ficticios, en especial cerca del cierre de un período contable, a fin de manipular los resultados de las operaciones o para lograr otros objetivos;

Ø  Ajustar indebidamente las premisas y modificar los criterios utilizados para estimar saldos de cuentas;

Ø  Omitir, adelantar o diferir el reconocimiento en los estados contables de eventos y transacciones que hayan ocurrido en el ejercicio; La información contable fraudulenta puede derivar de las acciones de la gerencia para manipular los resultados a fin de engañar a los usuarios de los estados contables influyendo en su percepción del desempeño y la rentabilidad de la entidad.

4.3.2. Afirmaciones falsas derivadas de la malversación de activos

La malversación de activos implica el robo de los activos de una entidad y suele ser perpetrado por empleados en cantidades relativamente pequeñas y montos irrelevantes.

Sin embargo, también puede involucrar a la gerencia que usualmente tiene más capacidad para disfrazar u ocultar las malversaciones en formas que son difíciles de detectar.

La malversación de activos puede realizarse en una variedad de formas entre las que se incluyen:

Ø  Malversar ingresos (por ejemplo, malversar cobranzas de créditos o desviar ingresos relacionados con cuentas dadas de baja hacia cuentas bancarias personales);

Ø  Robo de activos físicos o propiedad intelectual (por ejemplo, robar bienes de las existencias para uso personal o para venta, robar rezagos para su reventa, actuar en connivencia con un competidor revelándole información tecnológica a cambio de dinero);

Ø  Hacer que la entidad pague por bienes y servicios no recibidos (por ejemplo, pagos a proveedores ficticios, sobornos pagados por proveedores a los empleados de compras de la entidad a cambio de inflar los precios, pagos a empleados ficticios); y

Ø  Usar los activos de la entidad para uso personal (por ejemplo, usar los activos de la entidad como garantía para un préstamo personal o un préstamo a un tercero).

El fraude incluye el incentivo o la presión para cometerlo y la percepción de que existe una oportunidad para hacerlo y una dosis de racionalización del acto. Las personas pueden tener un incentivo para malversar activos, como por ejemplo, llevar un estilo de vida que supera sus propios recursos.

Los informes contables fraudulentos pueden ser el resultado de presiones a la gerencia, de fuentes internas o externas a la entidad, para lograr un objetivo de resultados previsto (y quizás irrealista) particularmente cuando las consecuencias pueden ser significativas para la gerencia por no haber cumplido con las metas financieras.

Puede percibirse una oportunidad para realizar informes contables fraudulentos o malversación de activos cuando una persona cree que puede omitirse un control interno, por ejemplo, porque la persona está en un puesto de confianza o tiene conocimiento de una debilidad específica en el control interno.

Las personas pueden llegar a racionalizar la comisión de un acto fraudulento. Algunas personas poseen una actitud, personalidad o conjunto de valores éticos que les permiten cometer un acto deshonesto a sabiendas e intencionalmente. Sin embargo, las personas que en otras condiciones son honestas, pueden cometer fraude si se encuentran sometidas a suficiente presión del entorno.

4.4. Responsabilidad de las más altas autoridades y de la gerencia

La principal responsabilidad para la prevención y detección del fraude y error descansa tanto en aquellos a cargo del gobierno de la entidad como en la gerencia. Dichas responsabilidades pueden variar en cada entidad y de un país a otro. En algunas entidades, la estructura del gobierno puede ser más informal ya que pueden ser las mismas personas que componen la gerencia de la entidad.

Es responsabilidad de la gerencia de una entidad asegurar, median te la supervisión de la dirección, la integridad de los sistemas de información financiera y contable de una entidad y que estén establecidos los controles apropiados, incluyendo los de vigilancia y control de riesgo, control financiero y cumplimiento con la ley.

Es importante que la gerencia con la supervisión de la dirección, ponga énfasis en la prevención del fraude, lo cual puede reducir las oportunidades de que se produzcan y su disuasión, que a su vez podría persuadir a las personas a no cometer fraude debido a la probabilidad de detección y castigo.

Esto implica una cultura de honestidad y comportamiento ético. Esta cultura, basada en un sólido conjunto de valores esenciales, debe ser comunicada y demostrada por la gerencia y por las más altas autoridades y sentar las bases para los empleados acerca de cómo la entidad conduce sus negocios. La creación de una cultura de la honestidad y comportamiento ético implica marcar el estilo adecuado, crear un ambiente de trabajo positivo, contratar, capacitar y promover a los empleados adecuados; solicitar una confirmación periódica a los empleados de sus responsabilidades y tomar las medidas apropiadas en respuesta al fraude real, sospechado o supuesto. Este último párrafo de la norma está basado en el documento que se desarrolla en el punto 6.5.

4.5. Responsabilidades del Auditor

De acuerdo con la NIA 200, “Objetivos y Principios Generales que rigen la auditoría de los estados contables”, el objetivo de la auditoría de los estados contables es permitir al auditor expresar una opinión sobre si los estados contables han sido confeccionados, en todos sus aspectos significativos, conforme al marco de información contable identificado, en nuestro país las normas contables profesionales. No obstante ello y debido a las limitaciones inherentes de la auditoría, existe un riesgo inevitable de que no se detecten algunas afirmaciones erróneas significativas de los estados contables aun cuando la auditoría esté adecuadamente planificada y llevada a cabo conforme a las normas de auditoría.

El riesgo de no detectar una afirmación errónea significativa derivada de fraude es más elevado que el riesgo de no detectar una afirmación errónea significativa proveniente del error porque el fraude implica esquemas sofisticados y cuidadosamente organizados, diseñados para ocultarlo, tales como la falsificación, falta deliberada de registro de operaciones, o manifestaciones falsas intencionales efectuadas al auditor.

Además, la posibilidad de que el auditor no detecte una afirmación errónea proveniente de fraude de la gerencia es mayor que en caso de fraude del empleado, porque la gerencia suele estar en posición de manipular directa o indirectamente los registros contables y presentar información contable fraudulenta.

El descubrimiento subsiguiente de una afirmación errónea significativa de los estados contables consecuencia de fraude no indica, por sí mismo, una falta de cumplimiento de las normas internacionales respectivas.

El auditor que desarrolle una auditoría conforme a las NIAs obtiene una seguridad razonable de que los estados contables tomados en conjunto están libres de afirmaciones erróneas significativas, ya sean éstas causada por fraude o error. El auditor no puede obtener una seguridad absoluta de que se detectarán las afirmaciones erróneas en los estados contables por factores tales como:

Ø  el uso de criterio profesional,

Ø  el uso de pruebas,

Ø  las limitaciones del control interno, y

Ø  el hecho de que gran parte de la evidencia de auditoría disponible para el auditor es persuasiva antes que conclusiva.

4.5.1. Escepticismo profesional

Según lo exige la NIA 200, el auditor planifica y desarrolla la auditoría con una actitud de escepticismo profesional reconociendo que pueden darse las circunstancias que hacen que los estados contables contengan afirmaciones erróneas significativas. Debido a las características de fraude, la actitud de escepticismo profesional del auditor es particularmente importante al considerar los riesgos de afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraude.

El escepticismo profesional es una actitud que incluye una mente inquisitiva y una evaluación crítica de las evidencias de auditoría. El escepticismo profesional exige un constante cuestionamiento sobre si la información y la evidencia de auditoría obtenida sugieren que puede existir una afirmación errónea significativa derivada de fraude.

El auditor debe mantener esa actitud a lo largo de la auditoría, admitiendo la posibilidad de que existan afirmaciones erróneas derivadas de fraude independientemente de la experiencia del auditor en la entidad sobre la honestidad e integridad de la gerencia y de sus más altas autoridades.

4.5.2. Debates entre los miembros del equipo de trabajo

La NIA 240 destaca en este punto lo siguiente:

“Los miembros del equipo de trabajo deben debatir la posibilidad de que los estados contables de la entidad contengan afirmaciones falsas significativas derivadas de fraude.”

La NIA 315 exige que los miembros del equipo de trabajo debatan la posibilidad de que los estados contables de la entidad contengan afirmaciones falsas significativas. Del debate debe participar el socio a cargo del compromiso que aplica su criterio profesional, su experiencia previa con la entidad y su conocimiento de los últimos adelantos para determinar qué otros miembros del equipo de trabajo serán incluidos en la discusión.

Aquí aparece como cuestión significativa que el socio a cargo del equipo de trabajo debe considerar cuáles son las cuestiones que deben comunicarse a los miembros del equipo de trabajo que no hayan participado del debate.

El debate comúnmente incluye, entre otros aspectos:

Ø  El intercambio de ideas sobre cómo y dónde se cree que los estados contables de la entidad pueden contener afirmaciones falsas significativas derivadas de fraude, cómo la gerencia podría perpetrar y ocultar informes contables fraudulentos y cómo los activos de la entidad podrían ser malversados;

Ø  La consideración de circunstancias que podrían ser indicativas de manipulación de resultados y las prácticas que podrían ser seguidas por la gerencia para manipular los resultados que podrían conducir a estados contables fraudulentos;

Ø  La consideración de los factores externos e internos conocidos que afectan a la entidad y que pueden constituir un incentivo o presión a la gerencia o a otros para cometer fraude, o que pueden proporcionar la oportunidad de perpetrar fraude e indican una cultura o ambiente que permite a la gerencia o a otros racionalizar la comisión del fraude.

4.5.3. Procedimientos de evaluación del riesgo

De acuerdo a los requerimientos de la NIA 315, para lograr la comprensión de la entidad y de su entorno, incluyendo su control interno, el auditor lleva a cabo procedimientos de evaluación del riesgo. Como parte de este trabajo, el auditor lleva a cabo los siguientes procedimientos para obtener la información que se utiliza para identificar los riesgos de afirmación errónea significativa derivada de fraude:

Ø  Realiza indagaciones a la gerencia, a aquellos a cargo del gobierno y sobre otros, dentro de la entidad según corresponda y obtiene la comprensión de cómo aquellos a cargo del gobierno ejercen la supervisión de los procesos de la gerencia para identificar y responder a los riesgos de fraude y el control interno que la gerencia ha establecido para reducir estos riesgos.

Ø  Considera si se dan uno o más factores de riesgo de fraude.

Ø  Considera cualquier relación anormal o imprevista que haya sido identificada al llevar a cabo procedimientos analíticos.

Ø  Considera otras informaciones que pudieran ser útiles para identificar los riesgos de afirmaciones falsas significativas derivadas de fraude.

4.5.4. Indagaciones y comprensión de la supervisión ejercida por las más altas autoridades de una entidad

Al obtener una comprensión de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, el auditor debe hacer indagaciones sobre la gerencia con respecto a:

La evaluación de la gerencia de los riesgos de que los estados contables contengan afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraude;

Ø  El proceso de la gerencia para identificar y responder ante los riesgos de fraude de la entidad, incluyendo los riesgos específicos de fraude que la gerencia ha identificado o los saldos de cuenta, clases de transacciones o revelaciones respecto de las cuales puede existir un riesgo de fraude.

Ø  La comunicación de la gerencia, si la hubiera, con aquellos a cargo del gobierno con respecto a sus procesos para identificar y responder ante los riesgo de fraude en la entidad; y

Ø  La comunicación de la gerencia, si la hubiera, a los empleados con respecto a su visión de las prácticas de negocio y el comportamiento ético.

El auditor debe indagar a la gerencia, la auditoría interna y otros dentro de la entidad según resulte adecuado, para determinar si tienen conocimiento de cualquier fraude real, sospechado o supuesto que afecte a la entidad.

Otro párrafo significativo de la NIA 240, prescribe que el auditor debe lograr una comprensión de la forma como aquello a cargo del gobierno ejercen la supervisión de los procesos de la gerencia para identificar y responder a los riesgos de fraude en la entidad y el control interno que la gerencia ha establecido para reducir estos riegos.

El auditor debe indagar a aquellos a cargo del gobierno de una entidad para determinar si tienen conocimiento de cualquier fraude real, sospechado o supuesto que pueda afectarla.

4.5.5. Consideración de los factores de riesgo de fraude

Un aspecto relevante de la NIA 240, vinculado con la responsabilidad del auditor y que brinda una excelente guía, es el que se detalla a continuación:

Al obtener la comprensión de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, el auditor debe considerar si la información obtenida indica que se encuentran presentes uno o más factores de riesgo. El hecho de que comúnmente se oculta el fraude puede hacer que sea muy difícil de detectar.

Sin embargo, al obtener la comprensión de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, el auditor puede identificar hechos o condiciones que indican un incentivo o presión para cometer fraude o que brindan una oportunidad para cometer fraude. Tales eventos o condiciones se denominan “factores de riesgo de fraude”.

Por ejemplo:

Ø  La necesidad de cumplir con expectativas de terceros para lograr una mayor financiación de capital puede generar presión para cometer fraude;

Ø  El otorgamiento de gratificaciones importantes si se cumple con metas de rentabilidad irrealistas puede contribuir un incentivo para cometer fraude.

Un ambiente de control ineficaz puede generar una oportunidad para cometer fraude. Si bien los factores de riesgo de fraude no necesariamente indican su existencia, suelen estar presentes en circunstancias en las que ellos se han producido. La presencia de factores de riesgo de fraude puede afectar la evaluación del auditor de los riesgos de afirmación errónea significativa.

El orden de importancia de los factores de riesgo de fraude no puede ser fácilmente establecido. La significatividad de los factores de riesgo de fraude varía en gran medida. Algunos de estos factores estarán presente en las entidades donde las condiciones específicas no presentan riesgos de afirmaciones erróneas significativas.

Por consiguiente, el auditor aplica su criterio profesional para determinar si un factor de riesgo de fraude está presente y si se lo debe considerar al evaluar el riesgo de afirmación errónea significativa derivada de fraude en los estados contables.

4.5.6 Consideración de relaciones y tendencias anormales o imprevistas

Al llevar a cabo los procedimientos analíticos para obtener una comprensión de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, el auditor debe considerar relaciones y tendencias anormales o imprevistas que pueden indicar riesgos de afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraude.

4.5.7 Consideración de otra información

Al comprender la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, el auditor debe considerar si otra información obtenida indica riesgos de afirmación errónea significativa derivada de fraude.

4.5.8. Identificación y evaluación de los riesgos de afirmación errónea significativa derivada de Fraude

Al identificar y evaluar el riesgo de afirmación errónea significativa a nivel de los estados contables y a nivel de las afirmaciones por clases de transacciones, los saldos de cuentas y las notas aclaratorias, el auditor debe identificar y evaluar los riesgos de afirmación falsa significativa derivada de fraude. Aquellos riesgos evaluados que pudieran resultar en una afirmación errónea significativa derivada de fraude, son riesgos significativos y por lo tanto y en la medida que aún no lo hubiera hecho, el auditor debe evaluar el diseño de los controles de la entidad, incluyendo las actividades de control pertinentes y determinar si se los ha implementado.

Para evaluar los riesgos de afirmación falsa significativa derivada de fraude el auditor utiliza su criterio profesional e:

Ø  Identifica los riesgos de fraude al considerar la información obtenida a través de la aplicación de procedimientos de evaluación de riesgo y al considerar las clases de transacciones, saldos de cuentas y notas aclaratorias en los estados contables.

Ø  Relaciona los riesgos de fraude identificados que pueden producir error a nivel de las afirmaciones, y

Ø  Considera la posible magnitud de la afirmación errónea potencial incluyendo la posibilidad de que el riesgo pueda dar lugar a múltiples afirmaciones erróneas y la probabilidad de que se produzca el riesgo.

4.5.9. Riesgo de fraude en el reconocimiento de los Ingresos

Un párrafo destacado de la norma es el siguiente: las afirmaciones erróneas significativas derivadas de informes contables fraudulentos generalmente son el resultado de un sobredimensionamiento de los ingresos (por ejemplo, a través, del reconocimiento anticipado de ingresos o el registro de ingresos ficticios) o una exposición de ingresos inferior a la realidad (por ejemplo, mediante el traslado incorrecto de ingresos a un período posterior).

Por lo tanto, el auditor generalmente presume que hay riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos y considera qué clases de ingresos o afirmaciones pueden originar tales riesgos. Los riesgos evaluados de afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraude relacionado con el reconocimiento de ingresos, son riesgos significativos.

Si el auditor no ha identificado, en algún caso en particular, el reconocimiento de ingresos como un riesgo de afirmación errónea significativa derivada de fraude, documentará las razones que respaldan su conclusión.

4.5.10 Respuestas a los riesgos de afirmaciones falsas significativas derivadas de fraude

El auditor debe definir respuestas globales para afrontar los riesgos evaluados de afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraude a nivel de los estados contables y debe diseñar y llevar a cabo consecuentemente procedimientos de auditoría cuya naturaleza, oportunidad y extensión estarán en relación con los riesgos evaluados a nivel de las afirmaciones. Un ejemplo:

Una empresa vendió a otra relacionada un inmueble de su propiedad y como parte del acuerdo de venta estaba el hecho de que se recompraría la propiedad en unos 10 años. Este es un factor de riesgo de fraude, puesto que las condiciones de esta transacción no estaban bajo las condiciones comunes el mercado. Asimismo se advirtió que para el momento de la auditoría aún la empresa no tenía los documentos firmados vinculados con esta transacción.

En la evaluación del riesgo debido a fraude surgió que esta transacción era significativa, de modo que se necesitaba estar seguro de la respuesta correcta.

La empresa necesitaba tener firmados todos los documentos de la venta. Asimismo, se confirmaron los términos del acuerdo con la compañía relacionada.

En este ejemplo, el auditor consideró la significatividad de la afirmación errónea. Luego consideró y seleccionó la forma de aplicar los procedimientos de auditoría en respuesta al riesgo de afirmación falsa significativa derivada de fraude.

4.5.11. Respuestas globales

Para decidir las respuestas globales para afrontar el riesgo de afirmación errónea significativa derivada de fraude a nivel de los estados contables, el auditor debe:

Ø  Considerar la asignación y supervisión del personal;

Ø  Considerar las políticas contables utilizadas por la entidad; e

Ø  Incorporar un elemento de imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría.

Ejemplo de un caso:

Se trata de una auditoría a un distribuidor mayorista de materiales eléctricos con aproximadamente $ 18.000.000 de ventas anuales. La empresa contaba con dos locales de venta, uno ubicado en la ciudad y otro en sus alrededores. Los auditores a cargo comenzaron a realizar la auditoría en el local ubicado en la ciudad y enviaron asistentes al local ubicado en las afueras.

El personal afectado al local de las afueras regresó luego de una semana de trabajo e informó que no había encontrado nada significativo.

Los auditores pensaron que eso era una suerte, puesto que estaban bajo presión para finalizar el trabajo. El local fuera de la ciudad no era muy grande, por lo que habían pensado que encontrarían mayores problemas.

Una de las primeras cosas que se hicieron fue observar los débitos en el mayor general de Ventas que fueron seleccionados por el personal notándose un monto importante, de alrededor de $ 1.000.000 debitando las ventas y acreditando las cuentas por cobrar y cuya descripción decía “Para ajustar las cuentas por cobrar en el mayor general según se muestra en el balance de comprobación”.

Se preguntó al asistente el porqué de ese asiento y él respondió que el gerente del local le había informado que dicho asiento había sido necesario ya que habían tenido ciertos problemas en la instalación del sistema contable en el nuevo local.

Se pensó que esto no daría mayores inconvenientes, ya que se estaba seguro de que las cuentas por cobrar que tenían en los libros era válidas.

Así las cosas, después de aplicar procedimientos analíticos se observó que los porcentajes del margen bruto eran un poco menor que los márgenes del local principal. Los papeles de trabajo incluían la siguiente información: “Según el gerente del local, los precios fueron reducidos a fin de atraer más clientes”.

Indagaciones a la gerencia

Al conversar con el contralor, se mencionó el hecho de que podía haber ciertos problemas en local fuera de la ciudad, pero que quizás con la reducción de precios dispuesta a principios de año los problemas se resolverían. Ante ese comentario, el contralor reaccionó asombrado “De qué reducción de precios usted me habla?”, preguntó.

La empresa es un distribuidor mayorista, por lo que no vende al público. Luego se comenzó a hablar acerca de los problemas en la instalación del sistema que resultó ser falso también.

Factores de riesgo

Todo lo anterior era suficiente para darse cuenta que existían problemas, de modo que se deicidio verificar detalladamente las cuentas por cobrar, cruzando los pagos con el mayor general. Así resultó ser que el gerente del local de las afueras de la ciudad estaba malversando los pagos que los clientes efectuaban. Ese era el motivo por el cual el mayor general no coincidía con los auxiliares.

Para cubrir este desfase el gerente registró un débito en la cuenta ventas, por lo que tampoco el margen bruto no tenía sentido. En consecuencia esos $ 100.000 eran un error de importancia relativa en los estados financieros.

Resumen

En este ejemplo, el auditor detectó una afirmación errónea significativa derivada de fraude siguiendo el alcance descripto en la norma.

Primero durante el curso de la auditoría, cierta información llamó su atención, identificándola como factor de riesgo de fraude u otra condición, impactando en su evaluación de riesgo. Esta información incluía: registros inadecuados relacionados con las cuentas por cobrar en una localidad, partidas conciliatorias inexplicables entre el auxiliar y el mayor general, anomalías en el comportamiento de las cuentas de los estados contables, y quizás mucho más significativo aún, inconsistencias en las explicaciones dadas por la gerencia.

Procedimientos modificados

Una vez identificada la presencia de estos factores de riesgo y otras condiciones, el auditor consideró que debía profundizar su tarea.

Los procedimientos de auditoría planificados resultaron ser insuficientes, por lo que extendió sus procedimientos de auditoría a fin de determinar la significatividad de la afirmación errónea. Para completar los procedimientos, el auditor debió documentar ciertas partidas en los papeles de trabajo y asegurarse de que estaba cumpliendo con la norma.

Conclusión

La evaluación del riesgo de afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraude es un proceso acumulativo. Los tres pasos del proceso son:

Ø  Identificar los factores de riesgo.

Ø  Evaluar el riesgo.

Ø  Desarrollar una respuesta.

Se reiteran una y otra vez durante el transcurso de la auditoría a medida que la información relevante llegue al auditor.

El ejemplo dado fue una acumulación de factores de riesgo y otras condiciones, consideradas individualmente y en conjunto lo que determinó la última evaluación de riesgo del auditor. La evaluación del riesgo no es algo estático, hecho en un momento dado, sino por el contrario, es un proceso de evaluación continua que debería ser revisado repetidamente durante la auditoría.

4.5.12. Manifestaciones de la Gerencia

El auditor debe obtener manifestaciones por escrito de la gerencia de que:

Ø  Reconoce su responsabilidad por el diseño y la implementación de los controles internos para prevenir y detectar el fraude;

Ø  Ha informado al auditor los resultados de su evaluación del riesgo de que los estados contables pueden contener afirmaciones erróneas significativas como resultado de fraude;

Ø  Ha informado al auditor su conocimiento de fraude o sospecha de fraude que afecte a la entidad y comprometan a:

1. La gerencia.

2. Los empleados que tienen roles significativos en el control interno; u

3. Otros en los que el fraude podría tener un efecto significativo sobre los estados contables; y

Ø  Ha informado al auditor sobre su conocimiento de cualquier supuesto fraude o sospecha de fraude, que afecten a los estados contables de la entidad, informadas por empleados, ex – empleados, analistas, entes de regulación u otros.

4.5.13. Comunicaciones con la gerencia y con las más altas autoridades

Si el auditor ha identificado un fraude o ha obtenido información que indica que puede existir un fraude, debe comunicar estas situaciones tan pronto como sea posible al nivel adecuado de la gerencia

Si el auditor ha identificado un fraude que involucra a:

1. La gerencia;

2. Los empleados que despeñan roles importantes en el control interno; o

3. Terceros respecto de los cuales el fraude implica una afirmación errónea significativa en los estados contables; debe comunicar estas situaciones a aquellos a cargo del gobierno tan pronto como sea posible.

El auditor debe hacer que aquellos a cargo del gobierno y la gerencia tomen conocimiento, tan pronto como sea posible, y en el nivel adecuado de responsabilidad, de las debilidades significativas en el diseño o la implementación del control interno para prevenir detectar fraudes de los que el auditor hubiera tomado conocimiento.

Asimismo, debe considerar si hay otras situaciones relacionadas con el fraude que deban ser debatidas con aquellos a cargo del gobierno de la entidad.

4.5.4.14. Documentación

La documentación relacionada con la comprensión del auditor de la entidad y su entorno y la evaluación del auditor de los riesgos de afirmación errónea significativa exigida por la NIA 315 debe incluir:

1. Las decisiones significativas alcanzadas durante el debate entre los miembros del equipo de trabajo sobre la posibilidad de que los estados contables de la entidad contuvieran afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraude; y

2. Los riesgos identificados y evaluados de afirmaciones erróneas derivadas de fraude a nivel de los estados contables y a nivel de las afirmaciones.

Ejemplo de un informe contable fraudulento perpetrado por la gerencia de una entidad:

Se trata de una institución financiera con un amplio crecimiento. A principios de la década de los 80, la compañía duplicó sus activos y beneficios durante tres años consecutivos al adquirir instituciones financieras pequeñas y establecer una política agresiva de préstamos. Debido a este rápido crecimiento, los precios de las acciones aumentaron. Con el objetivo de atraer y retener al mejor personal posible, la compensación a la gerencia consistía principalmente de opciones de adquisición de acciones y el salario base se sujetó al precio de las acciones.

La política agresiva de préstamos ocasionó inevitablemente, un gran número de juicios hipotecarios y luego de varios años, la institución mantenía en sus libros, una cartera significativa de activos en inmuebles bajo juicio hipotecario.

Los analistas de acciones se interesaron en la calidad de los activos y el capital regulado de la institución fue disminuido, obligando a la entidad a violar los requisitos de capital requeridos.

El vicepresidente a cargo de los bienes raíces se enteró acerca de un especialista en bienes raíces que estaba interesado en financiar un proyecto. El vicepresidente le propuso al especialista lo siguiente: Si el especialista acordaba comprar bienes raíces en juicio hipotecario a la empresa, entonces la entidad proveería financiamiento para la construcción del proyecto bajo condiciones menores que las del mercado.

Todo el capital de las propiedades sería adeudado hasta que el inversionista las vendiera. Además, el vicepresidente prometió tomar las propiedades nuevamente, en caso de que el inversionista no las pudiera vender en un período de tres años.

El inversionista aceptó la proposición.

Según las normas contables vigentes, la transacción no debería ser contabilizada como una venta.

El vicepresidente registró esas transacciones como ventas. Aunque él no estaba familiarizado con las normas contables vigentes relacionadas con transacciones de bienes raíces, sí reconoció que ante las políticas internas de la empresa, ese préstamo no sería aprobado debido al diferimiento del pago del principal y por la promesa de retomar las propiedades. Sin embargo, su objetivo inmediato era reducir los activos en bienes raíces en juicio hipotecario. También reconoció el beneficio por la venta, así como la comisión y el ingreso por intereses originados por el préstamo en construcción, lo cual mejoró la rentabilidad del negocio.

Más tarde, esta transacción se volvió algo común en la compañía. Los prestamos originados por el departamento de bienes raíces recibían consideración especial y no estaban sujetos a las políticas generales de suscripciones, así como a los procedimientos requeridos para los demás préstamos. El consejo de directores nunca se preguntó cómo el vicepresidente podía vender los bienes raíces en juicio hipotecario de manera tan rápida. Sólo se limitaron a felicitarlo por el trabajo bien hecho.

El vicepresidente tomó algunas medidas a fin de ocultar la verdadera naturaleza de estas transacciones. Los acuerdos eran hechos verbalmente y nunca estaban avalados por una documentación. El vicepresidente les pedía a los inversionistas, que formaran dos entidades separadas (generalmente relacionadas), una para recibir el préstamo y la otra para comprar la propiedad.

De esta forma la empresa podía hacer el fraude y alterar significativamente los estados contables, al sobrevaluar y tergiversar la composición de sus activos y sobrevaluar sus ingresos y capital requerido.

En este caso están presentes dos de los factores de riesgo de informes contables fraudulentos derivados de fraude:

a) Los estados contables presentaban incorrectamente ciertas transacciones y omitían intencionalmente ciertos eventos e información significativa, y

b) La entidad aplicaba equivocadamente las normas contables vigentes.

Queda claro también que se dieron las tres condiciones para perpetrar un fraude: incentivos, la oportunidad y la racionalización.

El vicepresidente tenía un gran incentivo para perpetrar este esquema. Se le había encomendado reducir el monto de activos en propiedades en juicio hipotecario sus compensación estaba sujeta al precio de las acciones de la entidad, y la institución necesitaba que su capital alcanzara el nivel aceptado por los organismos reguladores lo cual aumentaría el precio de las acciones.

También percibió una oportunidad para cometer un fraude ya que estaba en un nivel suficientemente alto dentro de la organización, lo cual le permitía omitir ciertos controles en cuanto a las suscripciones de contratos. Las personas a quiénes el reportaba no ejercían supervisión alguna sobre sus actividades y tuvo la capacidad para racionalizar el acto.

En el caso de las pequeñas y medianas empresas al evaluarse el riesgo relacionado con informes contables fraudulentos, los auditores se enfocarán en la motivación que tiene la gerencia para alterar fraudulentamente sus estados contables y otras características y actitudes que son consideradas en ese contexto, como un indicador de la actitud de la gerencia.

En cuanto a los controles se debe tratar de distinguir entre las debilidades de control que sean entendibles por el tamaño y la naturaleza de la empresa y las debilidades que muestran una actitud inapropiada relacionada con el control interno y el proceso del in forme contable.

Las pequeñas y medianas empresas son generalmente más susceptibles a malversación de activos que a información contable fraudulenta.

Por lo tanto es conveniente enfocar los riesgos de fraude hacia la posibilidad de desfalco.

La evaluación del riesgo afirmaciones erróneas significativas derivadas de fraudes es a la medida de cada cliente y cada auditoría en particular.

9. ANEXOS

9.1. Un caso de fraude en Argentina. (2. Salvatti Vicente)

A mediados de 1988 la empresa administradora de tarjetas de crédito de capitales argentinos (que llamaremos TC S.A.) se encontraba en el tercer lugar del mercado, en cantidad de tarjetas o cuentas titulares operativas (aproximadamente 160.000 tarjetas). La tarjeta que emitía era de uso nacional y en Uruguay y Chile.

La empresa se había fundado a comienzos de la década de 1980 y sus socios eran seis bancos argentinos, uno de los cuales (que llamaremos Banco XX) era el socio mayoritario.

La empresa TC S.A., había crecido muchísimo en el mercado local, sobre todo por su política de adhesión de comercios que hasta ese momento no operaban con tarjetas de crédito, como estaciones de servicio, supermercados pequeños, comercios pequeños diversos, etc.

En ese momento TC S.A. era superada por dos empresas administradoras de tarjetas de crédito, las cuales emitían las dos tarjetas internacionales líderes en el mundo. Cabe aclarar que las tarjetas totales emitidas son aproximadamente poco más del doble de las tarjetas titulares, por la emisión de tarjetas adicionales.

A comienzos de 1988 varios bancos privados argentinos, en forma mancomunada, lanzaron al mercado la tarjeta de crédito «BANELCO Multifunción», que permitía su utilización en cajeros automáticos, siendo su costo total anual para el usuario muy elevado. Esta tarjeta de crédito era además tarjeta de débito, por la posibilidad de extraer dinero de cuentas de caja de ahorro o cuentas corrientes. TC S.A. para que sus tarjetas pudieran operar en cajeros automáticos, firma un convenio con el Banco ALAS, quién poseía la mejor red de cajeros automáticos del país, pero que ya hacía bastante tiempo que estaba intervenido por el Banco Central, por un fraude realizado por sus directivos mediante la falsificación de supuestos tomadores de préstamos por sumas millonarias. La situación del Banco ALAS era de funcionamiento precario, con un interventor, y su cierre operativo definitivo dependía solamente de la decisión política del Banco Central de la República Argentina. TC S.A. simultáneamente desarrolla unos módulos o puestos de atención bancaria, conformados por un escritorio de madera aglomerada, con un diseño especial para que se sentaran dos personas enfrentadas (empleado bancario y usuario), y con estantes para alojar una computadora personal, una impresora de matriz de puntos de 80 columnas y un lector de bandas magnéticas (la ubicada al dorso de la tarjeta de crédito).

Inicialmente se pensaban comprar 200 módulos con sus PC para ubicarlos en los bancos que emitían la tarjeta de crédito de TC S.A.

Cada módulo «costaba» $ 5.000, por lo tanto la inversión total inicial era de $ 1.000.000. El valor de cada módulo estaba sobrevaluado con conocimiento de las principales autoridades de TC S.A., quienes eran a su vez las principales autoridades del Banco XX, accionista mayoritario de TC S.A.

En lugar de hacer la inversión en los 500 módulos con dinero de TC S.A., ésta aprueba aumentarles a sus usuarios $ 1 todos los meses como cargo mensual o costo administrativo, pasando de $ 3 a $4, estimando que en seis o siete meses se juntaría el dinero requerido y prometiéndoles a todos los usuarios que en un plazo de cuatro a seis meses iban a poder realizar más operaciones con su tarjeta de crédito, incluso operar mediante cajeros automáticos.

Al cobrar por anticipado por un servicio futuro que muchos clientes no querían para su tarjeta de crédito, temiendo que sus costos se elevarán como en el caos de la tarjeta Banelco, provocó que muchos clientes cancelarán sus tarjetas, con el descrédito que esto significa.

Independientemente de ello, los módulos se compran y se colocan en los bancos adheridos al sistema de tarjetas de crédito y simultáneamente se va desarrollando el software necesario para el correcto funcionamiento de los módulos, el que presenta varias fallas y constantes modificaciones que no permiten una correcta capacitación de las personas que luego deberán operarlos.

A los pocos meses de funcionamiento del nuevo sistema el Banco Central decide cerrar definitivamente el Banco ALAS, lo que era previsible motivando que las «nuevas tarjetas» se quedaran sin la posibilidad de utilización en cajeros automáticos. Cuando ocurre esto el Banco XX para sostener este sistema, que ya estaba desacreditado, comienza a aumentar los límites de crédito de todas las tarjetas de crédito, hasta un máximo de $ 10.000 para «todas» las tarjetas.

A partir de esto, se produce una alta morosidad en el sistema, agravado por las altas tasas de interés que se cobraban.

Consecuencias

Ø  La empresa de tarjetas de crédito TC S.A. se desacreditó comercialmente en el mercado, predio usuarios constantemente y retrocedió abruptamente en la participación en el mercado de tarjetas.

Ø  TC S.A. ya no tenía credibilidad ni capacidad para cambiar esta situación.

Ø  El Banco XX comenzó a tener crecientes problemas financieros y patrimoniales que lo llevaron a su quiebra.

Ø  La empresa TC S.A. (empresa controlada por el Banco XX) es vendida en licitación a un Banco privado argentino (que más tarde quiebra), poseyendo en ese momento sólo 10.000 tarjetas titulares.

Conclusión

Cuando las máximas autoridades de una empresa están «asociadas» para llevar adelante un proyecto que implica algún beneficio económico para ellos, como la compra de elementos con sobreprecio, no se tiene en cuenta los pasos lógicos que tendrían que realizar y se lo concreta de «cualquier manera» a los efectos de no perder el «negocio particular» de los miembros de la organización empresarial.

Es evidente que, en este caso, primero se tendrían que haber comprado los equipos necesarios al mejor precio posible, hacer un correcto desarrollo y prueba de los mismos, y por último aumentar los gastos administrativos a cargo de los usuarios, cuando estos aceptaran el nuevo sistema y estuviesen conformes con el mismo.

Comentario:

Evidentemente el caso revela la inexistencia de un sistema de control interno y el escaso control por parte de la autoridad de aplicación.

9.2. Otro caso de fraude (12. La Información N° 70)

El 20 de mayo de 1994 el Dr. Guillermo Tiscornia, a cargo del Juzgado 7 del fuero Penal Económico, dictó sentencia en una causa iniciada en relación con estados contables del «Banco Argenfé S.A.».

Los hechos fueron los siguientes:

1) El banco recibía Bonex en alquiler, entregando un formulario con todas las características de custodia, pero en rigor no lo era a pesar de contar con todos los membretes y sellos respectivos.

2) El banco vendía los Bonex y con su producido operaba la «mesa de dinero del banco», tal como lo reconocieron los imputados en sus declaraciones.

3) Al producirse la liquidación del banco por la autoridad de control no aparecen registrados ni la custodia, ni la venta de los Bonex, por lo tanto el Banco Central no reconoce el crédito de los propietarios de los títulos, por no existir en la contabilidad de la entidad liquidada.

En el punto V del análisis realizado por el Sr. Juez aparece un resumen de lo declarado por el presidente de la institución al momento de publicarse el balance y sus dichos tan insólitos que a continuación se transcriben:

«...manifiesta que las operaciones de locación y custodia de Bonex eran extrabancarias, que todo eso se canalizaba por la llamada mesa de dinero, que las mismas no estaban autorizadas para funcionar por el Banco Central, pero esta Institución las toleraba y aun tácitamente las convalidaba porque entendía que coadyuvaban a superar problemas de las entidades financieras. Que el banco no intervenía porque se trataba de operaciones financieras que comenzaban y cerraban en el ámbito exclusivo de la mesa de dinero».

Estas manifestaciones pueden hacer creer que la operatoria se realizaba en un lugar distinto del banco al del banco, pero en el punto XI del mismo análisis aparecen las declaraciones de otro imputado que dice: «Que la mesa de dinero a la que se remitían los Bonex la manejaba el Sr., funcionando dentro del Banco a la vista de todos y con empleados que también eran del banco».

Siguiendo con las declaraciones el presidente encontramos que afirma:

«... eran operaciones irregulares de manera tal que en forma alguna podían figurar en un balance; por lo que es insostenible atacar de falsedad a un balance por el hecho de haber omitido operaciones extrabancarias y por haber recibido gratuitamente Bonex en depósito».

Esto es inconsistente, el presidente de un banco no puede afirmar que su institución:

a) Operaba en actividades prohibidas por el organismo de control.

b) Que esas operaciones estaban, tácitamente, autorizadas por el Banco Central pues favorecían a las entidades.

c) Que todos los movimientos nacían y terminaban en la «mesa de dinero», siendo que esa mesa funcionaba dentro del banco y con el personal del mismo.

d) Que como esas operaciones eran irregulares no «debían» ser registradas, por lo tanto su ocultamiento no significaba que el balance fuera falso, pues no tenían que estar en los estados contables.

Se puede traducir a términos comerciales, una empresa no registra operaciones de venta, es decir sin entregar facturas, esto la favorece pues evita el pago de impuestos, pero como son «operaciones irregulares », no hay duda alguna, no deben contabilizarse, y esto no implica que el balance sea falso.

Lo expuesto genera las siguientes conclusiones:

a) Los estados contables deben ser veraces en razón que los terceros «Confían», con buena fe, en que el dictaminante, sobre la base de sus conocimientos técnicos y experiencia, expondrá en su informe, en forma general, el concepto que le merecen, con las limitaciones de toda actividad humana, y si considera que no responden razonablemente a la realidad, así lo hará conocer.

b) Los estados contables deformados con conocimiento de causa no tienen un fin «gratuito», buscan una ventaja espuria, que los profesionales en ciencias económicas no debemos proteger.

c) Siempre la sociedad paga el costo de esos estados falsos, ya fuere por disminuir la carga fiscal, por posibilitar delitos de otro tipo contra terceros, aunque sea en la obtención de créditos que devienen en incobrables.

5. NORMAS TECNICAS DE AUDITORIA SOBRE FRAUDE E IRREGULARIDADES
El auditor es responsable de su informe y debe realizar su trabajo de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría establecidas. Su trabajo no está específicamente destinado a detectar irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido cometerse y, por lo tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resultados.

No obstante, el auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que pudieran existir errores o irregularidades con un efecto significativo en las cuentas anuales.

Asimismo, en el apartado “Objetivos de la Auditoría de Cuentas Anuales” de las citadas Normas Técnicas de Auditoría, se establece lo siguiente: “En la planificación de su examen, el auditor debe considerar la detección de los errores e irregularidades producidas, que pudieran tener un efecto significativo sobre las cuentas anuales, sin embargo no será responsable de todo error o irregularidad cometido por los administradores, directivos o personal de la entidad auditada”.

El término “error” se refiere, en el contexto de esta norma técnica, a actos u omisiones no intencionados cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales, tales como:

♦ Errores aritméticos o de transcripción en los registros y datos contables.

♦ Inadvertencia o interpretación incorrecta de hechos.

♦ Aplicación incorrecta de principios y normas contables.

El término “irregularidad” se refiere, en el contexto de esta norma técnica, a los actos u omisiones intencionados, cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales La irregularidad puede suponer, entre otros:

v  ♦ Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.

v   Apropiación indebida y utilización irregular de activos.

v   Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o documentos.

v   Registro de operaciones ficticias.

v   Aplicación indebida e intencionada de principios y normas contables.

Los errores e irregularidades tienen en su intencionalidad el factor primordial de diferenciación.

Sin embargo, en ocasiones resulta difícil determinar dicha intencionalidad, sobre todo en aspectos relacionados con estimaciones contables o en aplicación e interpretación de principios y normas de contabilidad”.

Cualquier auditoría de cuentas anuales está sujeta al inevitable riesgo de que algunos errores e irregularidades significativos no sean detectados, incluso cuando se planifica y ejecuta adecuadamente de acuerdo con las normas técnicas de auditoría.

El riesgo de no detectar irregularidades es mayor que el de no descubrir errores, ya que normalmente la irregularidad va acompañada de actuaciones tendentes a ocultarlo, tales como colusiones, falsificaciones, omisiones deliberadas en el registro de transacciones o justificaciones inadecuadas al auditor.

El auditor llevará a cabo su actuación con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que puede encontrar circunstancias o hechos que indiquen la existencia de errores e irregularidades.

Objeto de la norma

El objeto de esta norma técnica es establecer los procedimientos que ha de aplicar el auditor, así como delimitar su responsabilidad en la detección de errores e irregularidades que afecten significativamente a la imagen fiel de las cuentas anuales, y en consecuencia su efecto en el informe de auditoría, así como la comunicación a la Dirección y en su caso a los Organismos Reguladores.

Ámbito de la norma.

 La referencia a la expresión auditoría de cuentas anuales en la presente norma técnica se hace extensible a todos aquellos otros trabajos de auditoría de cuentas sujetos a la Ley de Auditoría de Cuentas.

Responsabilidad de los Administradores y de la Dirección.

La prevención y detección de errores e irregularidades corresponde a los administradores y a la Dirección, a través de la implantación y funcionamiento continuado de los adecuados sistemas contables y de control interno. Dichos sistemas reducen pero no eliminan la posibilidad de errores e irregularidades.

Responsabilidad y actuación del auditor.

El auditor no es responsable de la prevención de errores e irregularidades. Sin embargo, al planificar la auditoría, el auditor debe evaluar el riesgo de que las cuentas anuales estén afectadas por errores e irregularidades significativos y debe preguntar a la Dirección y, en su caso, a los administradores si tienen conocimiento de la existencia de algún error e irregularidad significativo.

La existencia de sistemas de contabilidad y procedimientos de control interno eficientes reducen la posibilidad de errores e irregularidades en las cuentas anuales, aunque siempre hay riesgo de que los controles internos no funcionen tal como se diseñaron. Asimismo, cualquier sistema de contabilidad y de control interno puede ser ineficaz ante irregularidades ocasionadas por colusiones entre empleados o cometidas por la dirección. 

Además de las debilidades detectadas del sistema contable y de control interno, pueden existir hechos o circunstancias que incrementen el riesgo de errores e irregularidades, tales como:

♦ Aspectos relativos a la integridad y competencia de la Dirección.

♦ Presiones no usuales tanto internas como externas a la Sociedad.

♦ Transacciones no habituales.

♦ Problemas en la obtención de evidencia suficiente y adecuada.

Basándose en la evaluación del riesgo, el auditor debe diseñar los procedimientos de auditoría necesarios para obtener seguridad razonable de que las irregularidades y errores significativos que pudieran existir y afecten significativamente a las cuentas anuales, consideradas en su conjunto, se detecten adecuadamente. En consecuencia, el auditor debe obtener evidencia suficiente y adecuada de que no se han producido errores e irregularidades que puedan tener un efecto significativo en las cuentas anuales, o de que si se han producido su efecto en éstas ha sido reflejado adecuadamente.

Debido a las limitaciones inherentes a toda auditoría, existe un riesgo inevitable de que no se detecten errores e irregularidades que afecten significativamente a las cuentas anuales. La posible detección posterior de éstos, relativa al período al que se refiere el informe del auditor, no implica por sí solo que éste no haya seguido los principios básicos y los procedimientos esenciales que rigen una auditoría.

El cumplimiento por el auditor de las normas técnicas de auditoría se pone de manifiesto por la idoneidad de los procedimientos aplicados, los cuales deben haber tenido en consideración las circunstancias específicas del trabajo, así como por el reflejo de los resultados obtenidos en sus papeles de trabajo y en el informe de auditoría. Procedimientos cuando hay indicios de la existencia de errores o irregularidades.

Cuando de la aplicación de procedimientos de auditoría, diseñados teniendo en cuenta la evaluación del riesgo, se derivase la posible existencia de errores e irregularidades, el auditor debe evaluar sus efectos potenciales en las cuentas anuales. Si considera que son significativos, debe modificar los procedimientos previstos o aplicar otros adicionales.

La amplitud de procedimientos adicionales dependerá del criterio del auditor en relación con:

a) La naturaleza de los errores o irregularidades que puedan presumirse;

b) La probabilidad de que ocurran,

c) La posibilidad de que un tipo concreto de error o irregularidad pueda tener efectos significativos en las cuentas anuales.

A menos que las circunstancias indiquen claramente lo contrario, el auditor no debe asumir que un caso de error o irregularidad es un hecho aislado. Si la irregularidad o error debiera haber sido prevenido o detectado por el sistema de control interno, el auditor debe reconsiderar su evaluación previa del mismo y, si es necesario, ajustar la naturaleza, programación y amplitud de sus procedimientos sustantivos.

La aplicación de estos procedimientos adicionales normalmente llevará al auditor a confirmar o a desestimar sus dudas sobre la existencia de errores e irregularidades.

Cuando no se resuelvan las dudas acerca de la existencia de algún error o irregularidad como consecuencia de los procedimientos adicionales aplicados, el auditor debe considerar su efecto e incidencia en el informe de auditoría.

Así mismo, el auditor deberá considerar las implicaciones de los errores o irregularidades significativos en otros aspectos de la auditoría, especialmente en relación con la fiabilidad de las manifestaciones de la Dirección. En caso de errores o irregularidades no detectados por los controles internos o no incluidos en las manifestaciones efectuadas por la dirección, el auditor debe reconsiderar la evaluación efectuada del riesgo, así como la validez de las citadas manifestaciones de la Dirección. Información de errores e irregularidades. En el Informe de auditoría de las cuentas anuales.

Si el auditor concluye que el error o irregularidad tiene efecto significativo o muy significativo en las cuentas anuales y que no ha sido adecuadamente considerado en las mismas, debe emitir una opinión con salvedad o desfavorable, según proceda, de acuerdo con las normas técnicas de auditoría sobre informes.

Si la entidad o las circunstancias impiden al auditor la obtención de evidencia suficiente y adecuada para evaluar si existen o si es probable que se hayan producido errores o irregularidades que puedan afectar significativamente a las cuentas anuales, debe expresar una opinión con salvedades o denegar su opinión, por la existencia de limitaciones al alcance de la auditoría. A la Dirección

El auditor debe comunicar a la dirección, tan pronto como sea posible, la existencia de errores significativos o irregularidades, aun cuando estas últimas no tengan un efecto significativo en las cuentas anuales, de acuerdo con lo previsto en las Normas Técnicas de Auditoría.

Para determinar quién es el representante adecuado de la empresa que debe ser informado de los posibles errores significativos o irregularidades encontradas o previsibles, el auditor debe valorar todas las circunstancias del caso. Con respecto a la irregularidad, debe analizar la posibilidad de que esté implicado algún miembro de la alta dirección. En la mayoría de los casos que suponen una irregularidad, es adecuado informar del asunto a un nivel organizativo de la entidad superior al de las personas presuntamente implicadas.

Cuando los últimos responsables de la gerencia tampoco estén exentos de dudas, normalmente el auditor debe obtener el adecuado asesoramiento legal como ayuda en la determinación de los procedimientos a seguir. A las autoridades reguladoras.